(Texto elaborado por la Asociación Española de Asesores Fiscales)

Cuestiones controvertidas en la aplicación del IVA tras la modificación de los tipos impositivos por el Real Decreto Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad.

I. INTRODUCCIÓN

 II. CUESTIONES CONTROVERTIDAS

a) Pagos anticipados

b) Operaciones de tracto sucesivo

c) Contratación Administrativa

d) Supuestos de modificación de la Base Imponible

e) Facturación posterior al devengo

f) Supuestos de rectificación de cuotas

g) Presupuestos

 

III. INCREMENTO DE LOS PORCENTAJES DE COMPENSACION AGRARIA

 

IV. RECARGO DE EQUIVALENCIA

 

 

 

I. INTRODUCCIÓN

 

El pasado sábado se publicó en el BOE el Real Decreto Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad.

Entre las medidas que afectan al ámbito tributario destaca el incremento de tipos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), que entrarán en vigor el próximo 1 de septiembre.

Los tipos que se verán incrementados son el general, que pasa del 18% al 21%, y el reducido, que pasa del 8% al 10%, produciéndose además modificaciones en las categorías de bienes y servicios a las que les resulta de aplicación este último. No se ha visto modificado el tipo superreducido del 4%, ni en su cuantía ni en la composición de los bienes y servicios a los que resulta de aplicación.

Dos años atrás, en 2010, ya se produjo una modificación de tipo impositivos en el IVA, que dio lugar al planteamiento de numerosas dudas y consultas a la DGT en cuanto al tipo impositivo a aplicar en determinados casos.

Con el fin de recordar el criterio manifestado entonces por la DGT en esos casos, hemos preparado este resumen en el que se citan algunas de las consultas y jurisprudencia más relevantes que pueden ser de aplicación práctica en el momento actual.

Vaya por delante que, con carácter general, habrá que estar a la fecha de devengo del impuesto para determinar el tipo de IVA aplicable a cada operación. Así, si el devengo del impuesto se produce con anterioridad a la entrada en vigor del incremento de tipos, es decir, antes del 1 de septiembre, se aplicarán los tipos vigentes con anterioridad (18% y 8%), mientras que si el devengo se produce después de la entrada en vigor, serán de aplicación los tipos incrementados (21% y 10%).

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 de la LIVA, el impuesto se devenga en el momento en que se produce la entrega de bienes o prestación de servicios. Sin embargo, existen ciertas especialidades para determinadas operaciones, que son las que pueden suscitar dudas en la aplicación práctica, y que exponemos a continuación.

 

 

II. CUESTIONES CONTROVERTIDAS

a) Pagos anticipados

Si en el desarrollo de una operación se producen pagos a cuenta del precio final, anteriores a la recepción de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios, este hecho determina un anticipo del devengo del impuesto por el importe efectivamente pagado. Es decir el anticipo del pago del precio implica el devengo del IVA, por lo que el tipo impositivo aplicable será, en estos casos, el vigente en el momento en que se haga efectivo el pago a cuenta, en proporción a la parte del precio que se haya satisfecho por anticipado.

En el caso de que los tipos impositivos sufran alguna modificación en el período de tiempo transcurrido entre el pago anticipado y la entrega del bien o prestación del servicio que constituyen el hecho imponible, la repercusión del impuesto por el pago anticipado no deberá de sufrir modificación alguna, y los nuevos tipos resultarán de aplicación sólo a la parte de la base imponible pendiente de abonar. Es decir, se aplicarán diferentes tipos impositivos a cada parte del precio en función del momento en que se han satisfecho.

En este sentido se pronunció ya la Dirección General de Tributos (DGT) en numerosas ocasiones, entre otras, la Consulta V0603-10, de 26 de marzo, en la que se recogen los criterios establecidos por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, asunto C-419/02. La citada Consulta establece: “los pagos a cuenta realizados con anterioridad al 1 de julio de 2010, correspondientes a operaciones cuyo devengo, conforme al artículo 75 LIVA, tenga lugar con posterioridad a esa fecha, determinarán en esa proporción el devengo del impuesto calculado conforme a los tipos impositivos vigentes cuando se efectúen, siempre que los bienes y servicios a que se refieran estén identificados con precisión.

En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a los pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna, aún cuando la realización de la operación a la que se refieran y, por tanto, es devengo determinado por aplicación del artículo 75 LIVA, tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010.

En idéntico sentido la Consulta V2295-11, de 28 de septiembre, V2601-11, de 2 de noviembre o V0108-12, de 23 de enero.

A efectos ilustrativos, pensemos en un abogado fiscalista que va a encargarse de llevar el proceso de Inspección de un cliente, que se iniciará en septiembre de 2012. La minuta de honorarios que percibirá por los servicios contratados se ha fijado en 30.000 €, sin embargo se acuerda el abono de una provisión de fondos por 10.000 €, que se hace efectiva en junio de 2012. En marzo de 2013 se firman las Actas en conformidad, finalizando el servicio contratado y abonándose al abogado la cantidad pendiente, 20.000 €.

La minuta del abogado fiscalista por la prestación de sus servicios profesionales quedará sujeta a dos tipos distintos de IVA. Así, a la cantidad satisfecha por el cliente como provisión de fondos (10.000 €), se le aplicará el tipo vigente en junio de 2012 (18%), mientras que a la cantidad abonada a la finalización del servicio, en marzo de 2013, se le aplicará el tipo de IVA vigente en ese momento (21%).

Algún problema adicional puede plantearse cuando, teniendo conocimiento de que se va a producir un pago anticipado, y de la modificación de los tipos de IVA aplicables a la operación, a la fecha de expedición de la factura, no se tiene certeza de si el mismo va a hacerse efectivo antes o después de la entrada en vigor de los nuevos tipos. Estas circunstancias podrían ser frecuentes especialmente cuando se trata de contrataciones con las administraciones públicas. En este punto parece prudente seguir los criterios de la Ley 30/2007 de Contratos del Sector Público, de suerte que si, de acuerdo con la misma, la previsión es que la factura que se corresponda con el pago a cuenta, no vaya a ser abonada con anterioridad al momento en que entren en vigor los nuevos tipos del IVA, 1 de septiembre de 2012, ésta se emita ya con los tipos de IVA incrementados, que serán los vigentes en el momento del abono del pago anticipado que documenta.

 

b) Operaciones de tracto sucesivo

En las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en particular arrendamientos o suministros (agua, luz, teléfono…), el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprende cada percepción.

Para conocer el momento en que el precio deviene exigible, habrá que estar a las estipulaciones de cada contrato. En estos casos, no se tendrá en consideración el momento o período durante el que se han consumido los bienes o prestados los servicios que constituyen el hecho imponible, ni la fecha de expedición de la correspondiente factura, ni del abono efectivo del precio. La fecha que determina el devengo del impuesto, y en consecuencia el tipo de IVA aplicable a la operación, será la fecha en que el precio resulte exigible.

En este sentido se ha pronunciado la DGT en su Consulta V1006-10, de 14 de mayo.

El caso más claro son las facturas de suministros, en las que el consumo de agua, electricidad o gas se factura con posterioridad a la entrega de bienes o a la prestación del servicio. Así, la factura emitida a partir del 1 de septiembre, aunque facture el consumo realizado durante el mes de agosto, deberá incluir el impuesto según los nuevos tipos incrementados.

 

c) Contratación Administrativa

En los contratos con las Administraciones públicas, resulta de particular importancia el cambio de tipos del IVA. Y ello en la medida en la que en la contratación administrativa, tal y como establece la normativa del IVA (artículo 88.Uno LIVA y artículo 25 RIVA) así como la Ley del Contratos del Sector Público, los sujetos pasivos, al formular sus propuestas económicas a estos entes, deben incluir en éstas el IVA correspondiente a las operaciones, con independencia de que éste deba repercutirse en la factura posteriormente y como partida independiente.

La DGT ya emitió una Circular, la 2/1992, de 22 de enero, en la que se contienen los criterios para la aplicación del IVA en los contratos celebrados con el Estado, cuando se produce una variación en el tipo impositivo, que resultan de aplicación al momento actual.

Según estos criterios, los contratos celebrados con las Administraciones públicas que se encuentren pendientes de ejecución, y respecto de los cuales no se haya devengado el impuesto en el momento de la entrada en vigor de los nuevos tipos, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de los mismos más la cuota del IVA correspondiente al momento en que se devengue el impuesto.

Se entiende por precio cierto el de adjudicación minorado en la cuota del IVA calculada al tipo vigente en el momento de la adjudicación del contrato.

En consecuencia, cuando se produce un incremento en los tipos del IVA, no será el contratista el que tenga que asumir el coste correspondiente al mismo, sino que será la Administración contratante la que deba satisfacer las cuotas repercutidas conforme a los tipos de IVA incrementados, manteniéndose invariable la base imponible de la operación.

En este sentido, y conforme a los establecido en la Circular referida, se ha pronunciado la DGT en su Consulta V0602-10, de 26 de marzo, interpretación que coincide con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 28 de julio de 1997 y 2 de marzo de 1998), y más recientemente en la consulta V0356-12, de 17 de febrero.

Pongamos un ejemplo. Una empresa formaliza en enero de 2011 un contrato con la Administración para la construcción de un polideportivo. El precio ofertado, en el que se incluye el IVA correspondiente al tipo impositivo vigente en ese momento (18%), es de 590.000 €. El 30 de junio de 2012 se encuentra pendiente de ejecución el 50% de la obra contratada. La entrega se prevé para diciembre de 2012. El importe del IVA devengado que deberá repercutirse con la entrega final de la obra será:

Base imponible: 500.000 € (590.000/100+18)x100.

Cuota de IVA devengada a 30 de junio de 2012: 45.000 € (250.000×18%).

Cuota de IVA devengada a 31 de diciembre de 2012: 52.500 € (250.000×21%).

Por lo tanto, el importe que la Administración deberá abonar por la entrega que se prevé efectuar el 31 de diciembre de 2012 ascenderá a 302.500 € (250.000+52.500).

 

d) Supuestos de modificación de la Base Imponible

En ocasiones, pueden darse circunstancias que determinen una modificación de la base imponible de las operaciones sujetas al IVA por las que se repercutió el impuesto. En estos casos, como en aquellos en los que se determinaron incorrectamente las cuotas, éstas deberán ser objeto de rectificación mediante la expedición de una factura rectificativa.

En este caso, la rectificación deberá realizarse teniendo en cuenta los tipos impositivos vigentes en el momento en que se produjo el devengo de la operación cuya base imponible se rectifica, y no los vigentes en el momento en que se produce la rectificación. En este sentido se ha pronunciado la DGT en sus Consultas V2833-09, de 28 de diciembre, V2835-09, de 29 de diciembre y V0644-10, de 8 de abril.

Por otra parte, en los supuestos en los que a final de año se conceden descuentos por volumen o “rappel” y en el ejercicio se haya producido una modificación de los tipos, sí habrá que diferenciar las bases imponibles y la rectificación de las mismas producida por la concesión del rappel, en función del tipo vigente en el momento en que se aplicó. Así lo confirma la DGT, en sus Consultas V2488-10, de 19 de noviembre y V0644-10, de 8 de abril.

Supongamos que una empresa concede a sus clientes un rappel del 1%, cuando el volumen anual de las operaciones supere los 500.000 €.

Supongamos también que durante el ejercicio 2012, en los meses correspondientes al período 1 de enero a 31 de agosto, el volumen de operaciones ha alcanzado un importe de 375.000 € por el que se ha repercutido un IVA (al 18%) por importe de 67.500 €, y en el período de 1 de septiembre a 31 de diciembre el volumen de operaciones fue por importe de 225.000 € por el que se ha repercutido un IVA (al 21%) por importe de 47.250 €. Por tanto el importe de la factura anual ascendería a 714.750 €.

A lo largo del mes de enero de 2013, la empresa expedirá una factura rectificativa, y procederá al abono del importe que corresponda al rappel. En esta factura rectificativa deberán diferenciarse las operaciones que se realizaron en vigencia de cada uno de los tipos de IVA.

Así constará una partida de operaciones realizadas hasta el 31 de agosto por importe de 375.000 €, a la que le corresponderá un descuento de 3.750 € y un IVA (al 18%) por importe de 66.825, y una partida de operaciones realizadas del 1 de septiembre al 31 de diciembre por importe de 225.000 €, a la que le corresponderá un descuento de 2.250 € y un IVA (AL 21%) por importe de 46.777,5 €. Por tanto, el importe de la factura rectificativa anual ascendería a 707.602,5 €.

 

e) Facturación posterior al devengo

La expedición de las facturas o documentos sustitutivos debe hacerse en el momento en que se realiza la operación sujeta, salvo en los supuestos en que se destinatario sea un empresario profesional en su condición de tal. En estos casos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 9 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación, la factura o documento que la sustituya, deberá expedirse en el plazo de un mes contado a partir del momento de realizarse la operación, y en todo caso antes del día 16 del mes siguiente a aquel en el que se haya producido el devengo del impuesto.

Por tanto, habrá operaciones realizadas durante el mes de agosto de 2012, que devenguen el IVA correspondiente en dicho mes, pero cuya facturación se produzca durante el mes posterior, una vez en vigor los tipos incrementados del impuesto. El tipo impositivo en estos casos será el vigente en el momento del devengo, 8% o 18% según corresponda, con independencia del momento de emisión de la factura o documento sustitutivo o del momento del abono de las mismas.

 

f) Supuestos de rectificación al alza de cuotas

Por disposición expresa de la LIVA, no pueden ser objeto de rectificación las cuotas repercutidas cuando ésta afecte a un destinatario consumidor final y suponga un incremento de la misma.

Sin embargo, en los supuestos de aumento del tipo impositivo por disposición legal, se permite la rectificación, siempre que ésta se haga dentro del mes en entren en vigor los nuevos tipos, o durante el mes inmediato siguiente. Es decir, podrán emitirse facturas rectificativas con ocasión del incremento de tipos aprobado por el Real Decreto 20/2012, hasta el 31 de octubre de 2012.

 

g) Presupuestos

 

Los presupuestos de operaciones sujetas al IVA que se hayan entregado con anterioridad al 1 de septiembre de 2012, en los que se hubiera consignado el tipo de IVA reducido al 8% o general al 18%, sin que se haya producido un pago anticipado, verán incrementado el tipo impositivo aplicable a la operación, cuando se devengue el impuesto correspondiente a la misma, pasando a ser del 10% o del 21% respectivamente.

 

 

III. INCREMENTO DE LOS PORCENTAJES DE COMPENSACION AGRARIA

En paralelo a la subida de los tipos de IVA, se han incrementado los tipos aplicables para determinar la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

Según lo dispuesto en el artículo 130.Dos de la LIVA, el derecho a percibir la compensación nace en el momento de realización de las operaciones que lo originan, es decir, las entregas de los productos naturales.

A partir del 1 de septiembre de 2012, fecha en la que entra en vigor para esta materia el RDL 20/2012, el porcentaje aplicable para el cálculo de esta compensación se incrementa del 10% al 12% para las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales, y del 8,5% al 10,5% para las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas y pesqueras.

Así, a las operaciones materializadas con anterioridad al 1 de septiembre de 2012, se les aplicarán los porcentajes en vigor hasta dicha fecha (10% y 8,5%), con independencia de que

se haya producido el abono de su precio y de la compensación que corresponda o éste se produzca con posterioridad.

Por el contrario, a las operaciones realizadas con posterioridad al 1 de septiembre de 2012, y cuyo precio se hubiere satisfecho asimismo con posterioridad a dicha fecha (pues de lo contrario se aplicaría el criterio de los pagos anticipados), les corresponderá una compensación calculada conforme a los porcentajes incrementados (12% y 10,5%) según corresponda.

Podrían plantearse mayores dificultades de aplicación de los porcentajes incrementados, en algunas operaciones más complejas, cuya finalización se produzca con posterioridad al 1 de septiembre de 2012. En estos casos, resultará de aplicación la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 7 de noviembre de 2000, emitida como consecuencia de la aprobación del Real Decreto-Ley 10/2000, de 6 de octubre, que produjo una situación similar a la actual, y cuyos criterios entendemos trasladables a estos efectos.

Los supuestos a los que nos referimos son:

a) Entregas de productos naturales efectuadas en régimen de depósito o comisión de venta a las cooperativas agrarias para que estas últimas efectúen su venta en nombre propio a terceros.

 

En estos supuestos, la entrega realizada por el cooperativista a la cooperativa, debe entenderse producida en el momento en que la cooperativa entregue los productos al adquirente final por aplicación del artículo 75.Uno.3º, y en consecuencia, deberá aplicarse el porcentaje de compensación vigente en el momento de la venta por la cooperativa al adquirente final.

b) Entregas de productos naturales de la campaña vigente a 1 de julio de 2010, que se realicen de forma fraccionada a lo largo del tiempo y cuyo período de recepción por el adquirente, en el desarrollo de aquélla, finalice en dicha fecha o con posterioridad a la misma.

 

c) Entregas de productos naturales correspondientes a la citada campaña realizadas antes del 1 de julio de 2010 y que a dicha fecha estuviesen pendientes de documentación por no haber concluido la realización por el destinatario de las mismas de las operaciones relativas a la recepción, transformación y gestión de la referida campaña.

 

En los casos de los apartados b) y c), teniendo en cuenta resulta muy complejo determinar el momento de entrega de los productos, el porcentaje de compensación aplicable se determinará teniendo en cuenta la fecha de abono de los precios correspondientes, aplicándose los porcentajes incrementados si éstos se satisfacen con posterioridad la 1 de septiembre de 2012.

En este sentido se ha manifestado la DGT en su Consulta V0919-10, de 6 de mayo.

 

 

IV. RECARGO DE EQUIVALENCIA

Para terminar, únicamente mencionar que los tipos del régimen especial de Recargo de Equivalencia sufren una modificación por primera vez en su historia quedando fijados:

1) Con carácter general, el 5,2% (anteriormente el 4%).

2) Para las entregas de bienes a las que resulte aplicable el tipo impositivo establecido en el artículo 91, apartado uno de esta Ley, el 1,4% (anteriormente 1%).

3) El resto de recargos permanecen invariables (0,5% y 1,75%).

 

Gabinete de Estudios AEDAF