Sota el títol Deducció per reinversió de beneficis extraordinaris, l'article 42 del TRLIS facilita la renovació de determinats elements patrimonials a oferir un avantatge fiscal considerable sempre que es reinverteixi la totalitat de la quantitat obtinguda amb la transmissió.

1.- Deducció en la quota íntegra.

Dit benefici fiscal es concreta en la deducció en la quota íntegra d'un determinat percentatge de les rendes positives obtingudes en la transmissió de determinats elements patrimonials i integrades a la base imposable, determinant el percentatge de la deducció en funció del tipus de gravamen al qual tributi la base imposable:

  • Tributació al tipus general (35%): La deducció serà del 20%
  • Tributació al tipus del 25%: La deducció serà del 10%
  • Tributació al tipus del 20%: La deducció serà del 5%
  • Tributació al tipus del 40%: La deducció serà del 25%

És requisit indispensable per a l'aplicació de l'esmentada deducció que les rendes positives obtingudes en la transmissió onerosa es reinverteixin en determinats elements patrimonials. Tant els elements patrimonials objecte de la transmissió, com els que han de ser objecte de reinversió, es troben taxats per llei.

En cap cas li són aplicables els límits de deducció que preveu l'article 114 del TRLIS.

2.- Elements patrimonials transmesos

Els elements patrimonials transmesos, susceptibles de generar rendes que constitueixin la base de la deducció prevista en aquest article, són els següents:

Els pertanyents a l'immobilitzat material i immaterial, que s'haguessin posseït almenys un any abans de la transmissió.

Valors representatius de la participació en el capital o en fons propis de tota classe d'entitats que atorguin una participació no inferior al 5% sobre el seu capital social, i que s'haguessin posseït, almenys, amb un any d'antelació a la data de transmissió (s'exceptuen els valors que no atorguin una participació en el capital social) .A l'efecte de calcular el temps de possessió, s'entendrà que els valors transmesos han estat els més antics. El còmput de la participació transmesa es referirà al període impositiu.

3.- Elements patrimonials objecte de la reinversió.

Els elements patrimonials en què s'ha de reinvertir l'import obtingut en la transmissió que genera la renda objecte de la deducció, són els següents:

Els pertanyents a l'immobilitzat material o immaterial afectes a activitats econòmiques.

Els valors representatius de la participació en el capital o en fons propis de tota classe d'entitats que atorguin una participació no inferior al 5% sobre el capital social d'aquells (s'exceptuen els valors que no atorguin una participació en el capital social i els representatius de la participació en el capital social o en els fons propis d'entitats residents en països o territoris qualificats per reglament com a paradís fiscal).

Consulta vinculant DGT 26 / 06 / 2006 (V1225 / 2006): Una entitat l'activitat és la promoció immobiliària va a transmetre determinats immobles destinats a l'arrendament des de fa més de tres anys i que formen part del seu immobilitzat material, reinvertint les rendes obtingudes en la construcció de dos edificis que s'incorporaran a l'immobilitzat material> > la renda positiva obtinguda en la transmissió onerosa d'aquests immobles podrà beneficiar de la deducció sobre la quota íntegra, sempre que a la data de finalització del termini per efectuar la reinversió dels immobles hagin estat posats a disposició de l'empresa i estiguin en funcionament.

Consulta vinculant DGT 21 / 06 / 2006 (V1203 / 2006): Una entitat l'activitat és la promoció immobiliària i el lloguer de locals industrials va a transmetre un solar urbà que actualment es troba llogat i que forma part de l'immobilitzat material, reinvertint les rendes obtingudes en la construcció d'un edifici en un solar que tenen com a existències i que es afectarà com a immobilitzat a l'activitat de l'empresa >> la renda positiva obtinguda en la transmissió onerosa de l'esmentat solar podrà beneficiar-se de la deducció sobre la quota íntegra, sempre que a la data de finalització del termini per efectuar la reinversió l'immoble hagi estat posat a disposició de l'empresa i estigui en funcionament.

Consulta vinculant DGT 05 / 05 / 2006 (V0851 / 2006): Una entitat de reduïda dimensió va transmetre un immoble adquirit en 1999, destinat actualment al lloguer i que forma part de l'immobilitzat material, reinvertint les rendes obtingudes en l'adquisició de valors representatius de la participació en el capital d'una societat d'inversió de capital variable (sent la participació no inferior al 5% sobre el capital social i la mateixa) >> Tan sols és aplicable la deducció per reinversió en els supòsits en què la SICAV inverteixi en participacions en el capital d'altres societats sempre que el percentatge de participació indirecte sigui almenys del 5% (no és aplicable si els seus actius s'inverteixen en altres instruments financers).

Consulta vinculant DGT 18 / 01 / 2006 (V0093 / 2006): Una entitat l'activitat és la gestió i promoció immobiliària va transmetre terrenys i altres immobles que ha posseït almenys un any abans de la transmissió, reinvertint les rendes obtingudes en altres terrenys i / o immobles >> Per a poder aplicar la deducció per reinversió el bé transmès ha de tenir, en tot cas, la consideració d'immobilitzat. Si els terrenys es destinen per a la venda o per construir sobre ells i posterior venda, tindran la condició d'existències. Per contra, si l'ús dels mateixos és propi de l'empresa o es destina a l'arrendament, tindran la condició d'immobilitzat material.

4.- Termini per a efectuar la deducció per reinversió.

El termini general per efectuar la reinversió és el comprès entre l'any anterior i els tres anys posteriors a la data de la posada a disposició de l'element patrimonial transmès. Quan la reinversió s'hagi realitzat abans de la transmissió, la deducció s'ha de practicar en la quota íntegra corresponent al període impositiu en què s'efectuï la transmissió.

No obstant això, la Llei preveu determinats supòsits en què el termini es pot veure modificat i que són:

  • Aprovació per part de l'Administració tributària d'un pla especial de reinversió, diferent a l'anteriorment ressenyat, proposat pel subjecte passiu. El procediment per a la presentació i aprovació dels plans especials de reinversió es troba desenvolupat en els articles 39 i 40 del Reial Decret 1777 / 2004, de 30 de juliol, pel qual s'aprova el Reglament de l'Impost sobre Societats.
  • Quan s'hagin realitzat en el període impositiu dues o més transmissions de valors representatius de la participació en el capital o en els fons propis de tota classe d'entitats, el termini es computarà des de la finalització del període impositiu.

La deducció per reinversió es practicarà en la quota íntegra corresponent al període impositiu en què s'efectuï la reinversió, entenent efectuada la reinversió:

  • Amb caràcter general, en la data en què es produeixi la posada a disposició dels elements patrimonials en què es materialitzi.
  • Si es tracta d'elements patrimonials que siguin objecte dels contractes d'arrendament financer a què es refereix l'apartat 1 de la disposició addicional setena de la Llei 26 / 1988, de 29 de juliol, sobre disciplina i intervenció de les entitats de crèdit, es considerarà realitzada la reinversió en la data de celebració del contracte, per un import igual al valor de comptat de l'element patrimonial. Els efectes de la reinversió estaran condicionats, amb caràcter resolutori, a l'exercici de l'opció de compra.
Consulta vinculant DGT 14 / 06 / 2006 (V1098 / 2006): Una entitat procedirà a la construcció d'unes naus per al posterior trasllat de la companyia, procedint a la venda de les naus on actualment es troba la seva seu social. La construcció es finançarà mitjançant contracte d'arrendament financer i s'estima que entre la signatura del contracte i la posada a disposició de les noves naus transcorrerà més d'un any >> Es considerarà realitzada la reinversió en la data de celebració del contracte, i no en el moment de la posada a disposició de les noves naus, sense perjudici que els efectes de l'efectiva reinversió quedin condicionats a l'exercici de l'opció de compra; pel que no podrà aplicar-se la deducció si transcorre més d'un any entre la signatura del contracte i la posada a disposició de les noves naus

5.- Base de la deducció per reinversió.

La base de la deducció està constituïda per l'import de la renda obtinguda en la transmissió i que s'hagi integrat en la base imposable.

Només als efectes del càlcul d'aquesta base de deducció, el valor de transmissió no podrà superar el valor de mercat.

No formen part de la renda obtinguda en la transmissió a l'efecte de calcular la base de la deducció:

  • L'import de les provisions relatives als elements patrimonials o valors, pel que fa les dotacions a aquestes hagin estat fiscalment deduïbles
  • Les quantitats aplicades a la llibertat d'amortització, o la recuperació del cost del bé fiscalment deduïble segons el que preveu l'article 115 d'aquesta llei, que s'hagin d'integrar en la base imposable en ocasió de la transmissió dels elements patrimonials que es van acollir a aquests règims.
  • La part de la renda que hagi generat el dret a practicar la deducció per doble imposició.

La inclusió a la base de deducció de l'import de la renda obtinguda en la transmissió dels elements patrimonials l'adquisició o utilització posterior generi despeses deduïbles, qualsevol que sigui l'exercici en què aquests es meritin, és incompatible amb la deducció d'aquestes despeses. El subjecte passiu pot optar entre acollir-se a la deducció per reinversió i la deducció de les esmentades despeses.

La deducció per reinversió d'una quantitat inferior a l'import obtingut en la transmissió dóna dret a la deducció establerta en aquest article, sent la base de la deducció la part de la renda que proporcionalment correspongui a la quantitat reinvertida.

6.- Manteniment de la inversió.

Els elements patrimonials objecte de la reinversió hauran de romandre en el patrimoni del subjecte passiu (excepte pèrdua justificada):

  • Amb caràcter general durant cinc anys
  • I durant tres anys si es tracta de béns mobles (excepte si la seva vida útil conforme al mètode d'amortització, que s'apliqui, sigui inferior).

La transmissió dels elements patrimonials objecte de la reinversió abans de la finalització del termini esmentat a l'apartat anterior determina la pèrdua de la deducció, excepte si l'import obtingut o el valor net comptable, si fos menor, és objecte de reinversió en els termes establerts en aquest article.

7.- requisits formals.

Els subjectes passius faran constar en la memòria dels comptes anuals l'import de la renda acollida a la deducció prevista en aquest article i la data de la reinversió.

Aquesta menció s'ha de fer mentre no es compleixi el termini de manteniment de la inversió anteriorment ressenyat.

8.- Supòsits de reinversió en els grups de societats

En l'article 75 del TRLIS es recull expressament la possibilitat que les societats del grup apliquin la deducció per reinversió de beneficis extraordinaris, podent efectuar la reinversió la mateixa societat que va obtenir el benefici extraordinari, o una altra pertanyent al grup fiscal.

La reinversió podrà materialitzar-se en un element adquirit a una altra societat del grup fiscal a condició que aquest element sigui nou.

La deducció per reinversió de beneficis extraordinaris no és procedent en el supòsit de transmissions realitzades entre entitats del grup fiscal.

Consulta vinculant DGT 27 / 02 / 2006 (V0344 / 2006): Una entitat ha venut un local que posseïa amb més d'un any d'antiguitat i es planti reinvertir la renda obtinguda en la compra d'un local que pertany a una persona física que participa en una entitat que al seu torn participa en el capital d' l'empresa adquirent >> Si el nou local queda afecte a l'activitat econòmica de l'entitat s'entén que concorre la motivació econòmica en la inversió que permet aplicar la deducció prevista en l'article 42 (la qual cosa és especialment rellevant en el cas de transmissions entre persones o entitats vinculades).

* Modificacions introduïdes per la Llei 35 / 2006, de 28 de novembre, de l'Impost de la Renda de les persones físiques i de modificació parcial de lleis dels impostos sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni

A través de la disposició final segona de la Llei 35 / 2006 es fa una nova redacció de l'article 42 del TRLIS, i és aplicable per als períodes impositius que s'iniciïn a partir de 1 de gener de 2007 (tractant-se de rendes integrades en la base imposable de períodes impositius iniciats abans de 1 de gener de 2007, serà d'aplicació l'article 42 en la seva redacció donada per la Llei 4 / 2004, qualsevol que sigui el període en què es practiqui la deducció).

Les principals modificacions introduïdes per la Llei 35 / 2006 són:

1.- Percentatges de deducció

Es redueixen els percentatges de deducció, mantenint-se diferents percentatges en funció del tipus de gravamen al qual tribute la base imposable:

  • Tributació al tipus general (32,5% en 2007 i 30% en 2008): La deducció serà del 14,5% en 2007, qualsevol que sigui el període impositiu en què es practiqui la deducció, i 12% en 2008
  • Tributació al tipus del 25%: La deducció serà del 7%
  • Tributació al tipus del 20%: La deducció serà del 2%
  • Tributació al tipus del 35%: La deducció serà del 19,5% en 2007, qualsevol que sigui el període impositiu en què es practiqui la deducció, i 17% en 2008

2.- Elements patrimonials transmesos

En el supòsit de transmissió d'elements patrimonials pertanyents a l'immobilitzat material i immaterial s'exigeix ​​que estiguin afectes a activitats econòmiques que haguessin estat en funcionament almenys un any abans de la transmissió (amb l'anterior redacció tan sols s'exigia que els elements s'haguessin posseït almenys un any abans de la transmissió).

En el supòsit de transmissió de Valors representatius de la participació en el capital o en fons propis de tota classe d'entitats que atorguin una participació no inferior al 5% sobre el seu capital, s'inclou una excepció: que no es tracti d'operacions de dissolució o liquidació d'aquestes entitats.

3.- Elements patrimonials objecte de la reinversió

Arran de les Consultes Vinculants de la DGT s'introdueix una matisació per al supòsit de reinversió en elements patrimonials a l'immobilitzat material i immaterial afectes a activitats econòmiques, exigint que l'entrada en funcionament d'aquests elements es realitzi dins el termini de reinversió.

Quan es refereix a la reinversió en valors representatius de la participació en el capital o en fons propis de tota mena, d'entitats que atorguin una participació no inferior al 5% sobre el capital social d'aquells, s'introdueixen les següents novetats:

  • El còmput de la participació adquirida es referirà al termini establert per efectuar la reinversió.
  • Aquests valors no podran generar un altre incentiu fiscal a nivell de base imposable o quota íntegra (no es considerarà un incentiu fiscal les correccions de valor, les exempcions a què es refereix l'article 21 d'aquesta Llei, ni les deduccions per evitar la doble imposició) .
  • La deducció per l'adquisició de valors representatius de la participació en fons propis d'entitats no residents en territori espanyol, és incompatible amb la deducció que estableix l'article 12.5 d'aquesta Llei.

4.- Normes comunes als elements patrimonials transmesos i als elements patrimonials objecte de la reinversió

Els valors representatius de la participació en el capital o en fons propis de tota classe d'entitats que atorguin una participació no inferior al 5% no donaran lloc a l'aplicació de la deducció per reinversió quan:

  • No atorguin una participació en el capital social o fons propis.
  • Siguin representatius de la participació en el capital social o en els fons propis d'entitats no residents en territori espanyol les rendes no puguin acollir-se a l'exempció per evitar la doble imposició econòmica internacional establerta en l'article 21 d'aquesta Llei.
  • Siguin representatius d'institucions d'inversió col·lectiva de caràcter financer.
  • Siguin representatius d'entitats que tinguin com a activitat principal la gestió d'un patrimoni mobiliari o immobiliari en els termes que preveu l'article 4.Ocho.Dos de la Llei 19 / 1991, de 6 de juny, de l'Impost sobre el Patrimoni.
  • Siguin representatius d'entitats on més de la meitat del seu actiu estigui integrat per elements patrimonials que no generin el dret d'aplicar la deducció per reinversió (p.ex. tresoreria, inversions financeres temporals, clients, existències, etc.)

5.- Termini per a efectuar la reinversió

Es considerarà realitzada la reinversió dels elements patrimonials que siguin objecte dels contractes d'arrendament financer (disposició addicional setena de la Llei 26 / 1988) en la data en què es produeixi la posada a disposició de l'element patrimonial objecte del contracte (en la redacció anterior es considerava realitzada la reinversió "a la data de celebració del contracte").

6.- Supòsits de reinversió en els grups de societats

En l'article 75 del TRLIS es recollia expressament la possibilitat que les societats del grup apliquin la deducció per reinversió de beneficis extraordinaris, podent efectuar la reinversió la mateixa societat que va obtenir el benefici extraordinari, o una altra pertanyent al grup fiscal.

Si bé l'esmentat article 75 del TRLIS ja disposava expressament que "La deducció per reinversió de beneficis extraordinaris no és procedent en el supòsit de transmissions realitzades entre entitats del grup fiscal", a la nova redacció de l'article 42 fa la Llei 35 / 2006 es s'introdueixen les següents matisacions:

  • No s'entén realitzada la reinversió quan l'adquisició es faci mitjançant operacions realitzades entre entitats d'un mateix grup
  • Tampoc s'entén realitzada la reinversió quan l'adquisició es faci a una altra entitat del mateix grup, excepte que es tracti d'elements d'immobilitzat material nous.


Sobre l'autor:

Marc Jimenez, dig advocats

Marc Jimenez de Parga

DiG Advocats

Linkedin