Una de les principals preocupacions que es plantegen a les companyies estrangeres que volen operar a Espanya, sense constituir una filial, ni una sucursal, és determinar quan una mínima estructura té la consideració d'establiment permanent al nostre país, tant a efectes de l'IVA com l' Impost sobre Societats, ja que una regularització posterior per part de l'Administració tributària pot comportar unes conseqüències econòmiques considerables.

Amb relació a l'IVA:

Amb data 1 de Gener de 2011 va entrar en vigor a Espanya la transposició al nostre ordenament jurídic de la Directiva 2009 / 69 / C, i del Reglament d'Execució (UE) nº 282 / 2011, del Consell de 15 de març de 2011, que porta causa de l'anterior.

Article 84. Dos de la Llei 37 / 1992, de l'IVA:

A l'efecte de la consideració de persones o entitats establertes o no establertes a Espanya, als efectes de ser considerats subjectes passius de l'impost:

"... es consideraran establerts en el territori d'aplicació de l'impost (Espanya) els subjectes passius que tinguin en el mateix la seu de la seva activitat econòmica, el seu domicili fiscal o un establiment permanent que intervingui en la realització dels lliuraments de béns i prestacions de serveis subjectes a l'impost.

S'entén que l'establiment permanent intervé en la realització de lliuraments de béns o prestacions de serveis quan ordeni els seus factors de producció materials i humans o un d'ells amb la finalitat de realitzar cadascuna d'elles ".

Article 69, apartat tres de la Llei 37 / 1992,

Estableix que a efectes de l'IVA, "Es considerarà establiment permanent qualsevol lloc fix de negocis on els empresaris o professionals realitzin activitats econòmiques".

La jurisprudència del Tribunal de Justícia de la UE, ha determinat que perquè hi hagi establiment permanent cal que el mateix es caracteritzi per una estructura adequada en termes de mitjans humans i tècnics, propis o subcontractats, amb un grau suficient de permanència.

L'article 53 del Reglament d'Execució de la UE:

Apartat 1.- Requereix perquè hi hagi un establiment permanent que sigui considerat subjecte passiu de l'impost, que el mateix es caracteritzi per un grau suficient de permanència i una estructura adequada en termes de mitjans humans i tècnics que li permetin realitzar el lliurament de béns o la prestació de serveis en la qual intervingui ".

Apartat 2.- Quan un subjecte passiu tingui un establiment permanent en el territori d'Espanya en què es degui IVA, es considera que l'establiment no intervé en el lliurament de béns o prestació de serveis, per a ser considerat subjecte passiu d'IVA, llevat que utilitzi mitjans tècnics i humans de l'establiment permanent per a operacions inherents a la realització del lliurament imposable d'aquests béns o prestació imposable de serveis a Espanya, ja sigui abans o durant aquest lliurament o prestació.

Excepció: quan els mitjans de l'establiment permanent s'utilitzin exclusivament per dur a terme tasques administratives auxiliars, com ara la comptabilitat, la facturació i el cobrament de crèdits, NO es considerarà que aquests mitjans s'hagin utilitzat als fins d'un lliurament de béns o una prestació de serveis.

A causa de que la societat estrangera realitzarà operacions a Espanya i serà receptora de serveis (logística o arrendament, ...) ha d'obtenir un NIF de l'Administració tributària espanyola, però això no canvia la seva situació, en el supòsit d'entendre que no opera mitjançant un establiment permanent. En aquest sentit, hi haurà d'analitzar les regles de devolució de les quotes d'IVA suportat.

En aquests supòsits, els lliuraments de béns realitzades per aquest Establiment Permanent, en ser realitzades per una entitat establerta en el territori d'aplicació de l'IVA, i tenir com a destinataris a empresaris establerts també a Espanya, el subjecte passiu de l'impost serà l'establiment permanent És a dir, serà aquest Establiment Permanent el que ha d'expedir les factures, repercutir l'IVA, ...

L'article 84. Un. 2º a), preveus l'aplicació de la regla de la inversió del subjecte passiu en aquelles operacions que siguin realitzades per No Establerts (excepte en unes excepcions).

La principal conseqüència d'una posterior regularització per part de l'Administració tributària respecte a la consideració de l'existència d'un Establiment Permanent a efectes de l'IVA, comporta l'exigibilitat de TOT l'IVA no repercutit, amb les consegüents sancions.


En resum:

Requisits requerits per a la consideració de l'existència d'un establiment permanent a Espanya:

  • Grau suficient de permanència a Espanya: s'obté per disposar d'un contracte d'arrendament d'un local o d'un espai fix i determinat dins d'un magatzem.
  • Mitjans humans i tècnics: és indiferent que siguin propis o subcontractats. Només cal tenir subcontractada una persona perquè controli entrades i sortides de mercaderia al magatzem anteriorment referit.

Amb relació a l'IMPOST SOBRE SOCIETATS:

L'Article 5 del Model de Conveni de Doble Imposició de l'OCDE, al qual s'ha adherit Espanya, (des d'ara CDI) defineix com Establiment Permanent, aquell lloc fix de negocis, mitjançant el qual una empresa realitza tota o part de la seva activitat ( seus de direcció, sucursals, oficines, fàbriques, tallers).

No obstant això, el terme "establiment permanent" no inclou, entre altres, les següents situacions:

  • La utilització d'instal·lacions amb l'única finalitat d'emmagatzemar, exposar o lliurar béns o mercaderies pertanyents a l'empresa.
  • El manteniment d'un lloc fix de negocis amb l'única finalitat de realitzar per a l'empresa qualsevol altra activitat de caràcter auxiliar i preparatori.
  • El manteniment d'un lloc fix de negocis amb l'única finalitat de l'exercici combinat de les activitats d'emmagatzemar, ... a condició que el conjunt de l'activitat del lloc fix de negocis conservi el seu caràcter auxiliar o preparatori.

En la majoria dels supòsits plantejats, les societats estrangeres tenen previst disposar o bé d'un local arrendat, o bé de la recepció d'uns serveis de logística (segons s'instrumentalitzi a efectes de l'IVA), la finalitat serà el transport nacional, internacional, emmagatzematge i distribució dels productes de la societat estrangera.

Si l'entitat espanyola (NIF a l'efecte IVA) es limita a rebre, emmagatzemar i distribuir els productes de la societat estrangera d'acord amb les instruccions que en rebi, de tal manera que no es pugui lliurar cap producte sense autorització expressa i per escrit de l'entitat estrangera, que és l'única responsable de les reclamacions sobre els productes lliurats, en aquest cas es considerarà que aquest local s'utilitza únicament i exclusivament amb la finalitat d'emmagatzemar i lliurar les mercaderies de l'empresa.

Quan l'activitat de la societat extrnajera a Espanya és la de distribució de productes fabricats en un altre país, en principi si tota la contractació amb els clients es realitza des de l'estranger podria considerar-se que les activitats realitzades a Espanya tenen un caràcter auxiliar ja que l'empresa espanyola no està autoritzada per subscriure cap tipus de contracte, ni per negociar el seu contingut.

És aquest cas, a efectes del Conveni no existiria a Espanya establiment permanent, i la seva conseqüència seria que els rendiments obtinguts per l'empresa estrangera a Espanya només podrien sotmetre a imposició al país d'origen s'hauria d'integrar els seus resultats en el Compte d'Explotació de la companyia estrangera.

Així doncs, en aquest cas resulta de vital importància per a la consideració de l'existència o no d'establiment permanent a Espanya, a l'efecte de l'Impost sobre Societats, el fet que els agents comercials que la companyia té distribuïts al territori espanyol, tinguin autorització per intervenir en la formalització dels contractes, condicions, ...

En aquest sentit, l'apartat 5 de l'article 5 del CDI estableix que quan una persona -diferent d'un agent que gaudeixi d'un Estatut independentment actuï per compte d'una empresa i ostenti i exerceixi habitualment a Espanya poders que la facultin per concloure contractes en nom de l'empresa, es considerarà que la companyia estrangera té un establiment permanent a Espanya, respecte de les activitats que la persona realitzi per compte de l'empresa, llevat que es tractin d'activitats que conservin el caràcter auxiliar o preparatori.

D'altra banda, tampoc es considerarà que es disposa d'un establiment permanent a Espanya, pel simple fet que realitzi les seves activitats per mitjà d'un corredor, un comissionista general o qualsevol altre agent que gaudeixi d'un estatut independent, sempre que aquestes persones actuïn en el marc ordinari de la seva activitat.

Tot això, supeditat a l'estructura de personal que es tingui previst implementar a Espanya: agents comercials (independents), treballadors amb relació laboral (dependents).

A causa de que es tracta d'un aspecte de clau per a determinació de la tributació d'aquesta operativa plantejada, ia causa de l'estretor de la línia que separa la frontera entre una interpretació i una altra, entenem que a l'efecte de poder planificar aquesta qüestió amb la major precisió i determinació possible seria convenient mantenir una reunió per anar desgranant cadascuna de les possibilitats i plantejaments de l'empresa i exposar la seva repercussió tributària a l'efecte del fisc espanyol.

Per tant, caldrà definir què pot i que no pot fer un agent dependent als efectes d'evitar ser considerat com un establiment permanent del no resident.

De la jurisprudència es desprèn que l'agent dependent únicament ha de realitzar l'activitat de gestió comercial, entesa aquesta com la simple actuació comercial consistent a donar a conèixer en el mercat els productes que distribueix el no resident, no realitzant cap gestió més sobre aquest tema, és dir, ni agafar comandes, ni realitzar actuacions corresponents a reclamacions, facturació, fixació de preus, ...

Per tant, l'agent dependent no ha de tenir poder per tancar contractes a nom del seu comitent, ni tan sols per negociar-los, reduint-les seves facultats a la mera activitat comercial.,

Per això, la figura de l'agent dependent només opera quan el representant té capacitat per vincular al seu principal respecte de tercers. En definitiva, la clàusula de l'agent dependent obra no només quan l'apoderat té autoritat per contractar en nom de mandant no resident, sinó també quan, per la naturalesa de la seva activitat, l'implica en les activitats empresarials del mercat.

Per tant, la qualificació com a establiment permanent d'un agent dependent s'ha de limitar a aquelles persones que, a la vista del seu poder de contractació, impliquen la companyia no resident en el cercle empresarial de l'Estat de tributació. S'ha de valorar, doncs, la capacitat de vinculació efectiva amb tercers que per a l'empresa representada té l'actuació del seu agent. Aquesta capacitat ha de referir-se als contractes que es concerten en l'àmbit de l'activitat pròpia de l'empresa no resident.

Si bé en la teoria la sembla més o menys senzill delimitar aquests conceptes, en la pràctica resulta bastant complicat, i més quan correspon al contribuent la càrrega de la prova que en cap de les seves actuacions ha obrat implicant-la en les activitats empresarials del mercat, No ja tant en actuacions en què evidentment això és així, com succeeix a la conclusió de contractes en nom de l'empresa, sinó en altres en què es produeix aquest efecte, tot i que no resulti tal evident dit efecte, com pot succeir en actuacions com ara la negociació de preus en funció del volum de les comandes , o en funció de les característiques del producte (obsolescència, ...) o altres moltes que poden donar-se en la casuística diària de l'activitat comercial d'una companyia.

Per això, resulta convenient en aquests supòsits, establir un protocol d'actuacions a complir pels comercials establerts en territori espanyol, als efectes acreditatius de la manca de poders per part de l'agent dependent.

Un altre dels requisits pel que també pot considerar-se que l'empresa té un establiment permanent a Espanya, ve determinat per la disposició en el nostre Estat d'un lloc fix de negocis, de manera que sota cap concepte l'empresa pot tenir arrendat un local o un espai determinat.


Sobre l'autor:

advocat fiscal a barcelona

Albert Pujol

DiG Advocats

es.linkedin.com/in/pujolalbert